Marco Westermann - 13 Dez 2013

BFH-Entscheidung zur Berücksichtigung von unentgeltl. Vordienstzeiten bei der Teilwertermittlung

BFH-Urteil vom 26.06.2013 -I R 39/12-

Unentgeltliches Dienstverhältnis eines GGF kann als Vordienstzeit angesehen werden

Bei Ermittlung der Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG ist diese Vordienstzeit zu berücksichtigen


Der Fall

Fraglich war im Streitfall unter anderem, ob als Dienstverhältnis i.S. des § 6a Abs. 3, S. 2 Nr. 1 EStG auch ein - zunächst - unentgeltlich vereinbartes Rechtsverhältnis (insbesondere ein Auftragsverhältnis zwischen der GmbH (Klägerin) und ihrem Geschäftsführer) anzusehen ist und somit bei der Ermittlung des Teilwertes der Pensionsrückstellung auf dessen Beginn abzustellen ist.


Die Entscheidung

Der BFH fühte aus, dass das Dienstverhältnis i.S. von § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 hat mit dem tatsächlichen Dienstantritt beim Dienstberechtigten begonnen hat. Wird vor Erteilung der Pensionszusage der mit dem zusagenden Unternehmen geschlossene Anstellungsvertrag beendet und ein neuer Dienstvertrag geschlossen, so sind die Dienstzeiten aus dem ersten Rechtsverhältnis als sog. Vordienstzeiten zu berücksichtigen, wenn deren Anrechnung für die im Verlauf des zweiten Dienstverhältnisses erteilte Pensionszusage vereinbart wird. Letzteres gilt auch, wenn es sich bei dem (ersten) Anstellungsvertrag mangels Vergütungsanspruchs um einen Auftrag i.S. von § 662 BGB gehandelt hat.


Anmerkung

Der BFH wies in der o.g. Entscheidung des Weiteren darauf hin, dass Pensionszusagen an beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer dem sog. Nachzahlungsverbot unterliegen; sie sind insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als die für die Unverfallbarkeit von Pensionsansprüchen geltenden Fristen nicht an den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage, sondern an den früheren Zeitpunkt der Betriebszugehörigkeit anknüpfen. Demgemäß sei die auf der Vereinbarung von Vordienstzeiten beruhende Rückstellungsbewertung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 EStG 2002 durch den Ansatz einer vGA außerbilanziell zu korrigieren.

Die Finanzverwaltung hat bisher in der Praxis i.d.R. keine verdeckte Gewinnausschüttung wegen Verstoßes gegen das Nachzahlungsverbot angenommen, wenn einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer während des bestehenden Dienstverhältnisses eine Pensionszusage erteilt worden ist (und bei der ersten Rückstellungsdotierung der Teilwert nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG an den Beginn des Dienstverhältnisses angeknüpft wurde). Es bleibt abzuwarten, welche Konsequenzen die Finanzverwaltung aus der vorliegenden Entscheidung zieht. Der BFH hat die Konstellation im Streitfall als Sonderfall bezeichnet. Der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer hatte mit der Klägerin (einer GmbH) einen Geschäftsführervertrag ohne jede Vergütung mit der Maßgabe abgeschlossen, dass erst nach Eintritt eines wirtschaftlichen Erfolgs über die Festsetzung einer Tätigkeitsvergütung mit Altersversorgung befunden werden sollte. Im Urteilsfall stellte sich der wirtschaftliche Erfolg erst (später) ein, nachdem eine freiberufliche Praxis in die GmbH eingebracht wurde. Zu diesem Zeitpunkt schloss die Gesellschaft mit dem Geschäftsführer einen neuen Dienstvertrag mit Pensionszusage ab, bei dem die früheren Dienste für die GmbH ausdrücklich berücksichtigt wurden.

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