BFH-Urteil vom 20.05.2015 — I R 17/14
Eine zu erdienende nachträgliche Erhöhung einer Zusage liegt auch vor, wenn sich eine gehaltsabhängige Pensionszusage mittelbar durch Gehaltssprung erhöht
Für die Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Zusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezugs maßgeblich
Die einem Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) erteilte Pensionszusage muss durch diesen erdient werden können. Andernfalls ist sie gesellschaftsrechtlich veranlasst und führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. Die Erdienbarkeitsfristen betragen in der Regel für steuerlich beherrschende GGF 10 Jahre. Für steuerlich nicht beherrschende GGF ist es darüber hinaus ausreichend, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintrittes des Ruhestandes 3 Jahre liegen und der GGF eine Betriebszugehörigkeit von 12 Jahren erfüllt hat.
Diese Erdienbarkeitserfodernisse gelten zunächst für die erstmalige Erteilung einer Pensionszusage. Sie gelten aber auch für die nachträgliche Erhöhung einer bereits erteilten Pensionszusage (BFH vom 23.09.2008 — I R 62/07). Nicht geklärt war die Frage, ob dies auch bei Gehaltserhöhungen bei gehaltsabhängigen Zusagen gilt. Denn diesen ist eine Abhängigkeit zwischen der Vergütungs- und Rentenhöhe immanent und von Anfang an in der Zusage begründet. Sinn und Zweck einer solchen Regelung ist, dass die Rentenhöhe sich am letzten Gehaltsniveau ausrichtet. Dementsprechend ist eine solche Regelung auch körperschaftssteuerlich grundsätzlich anzuerkennen. Einer Neuzusage gleichzustellen ist eine solche mittelbare Erhöhung der Pensionszusage dann, wenn der Gehaltssprung selbst nicht fremdüblich war. Das gilt auch dann, wenn der Gehaltssprung auf einer Vermehrung der Aufgaben oder Änderung der Funktion beruht. Aber selbst wenn die Erhöhung des Gehaltes angemessen war, kann die damit verbundene Erhöhung der Pensionszusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, nämlich dann, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkommt.
Nach Ansicht des BFH führt die Erhöhung einer Pensionszusage um 23,6 % in jedem Falle zu einer Erhöhung der Zusage, welche die Erdienbarkeitserfordernisse auslöst. Damit war im vorliegenden Fall zu prüfen, ob die Erdienbarkeitsfristen eingehalten waren. Dies hing maßgeblich davon ab, wann diese Frist endet. Pensionszusagen sehen regelmäßig eine Altersgrenze von 65 vor mit der Möglichkeit des Versorgungsberechtigten, die Altersrente (mit entsprechender Kürzung) bereits nach der Vollendung des 60. Lebensjahres zu beanspruchen. Stellt man in dem entschiedenen Fall auf die Altersgrenze 65 ab, so konnte der Versorgungsberechtigte die Erhöhung noch erdienen. Bei Zugrundelegung der Altersgrenze 60 war dieses nicht mehr der Fall.
Der BFH stellt fest, dass es auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Möglichkeit der Inanspruchnahme des Versorgungsberechtigten ankommt. Im vorliegenden Fall hatte der Versorgungsberechtigte die Möglichkeit, die Altersleistung bereits mit Vollendung des 60. Lebensjahres in Anspruch zu nehmen. Daher stellt das vollendete 60. Lebensjahr das Ende des Erdienenszeitraumes dar. Diese Grundsätze gelten für den Bereich der verdeckten Gewinnausschüttung. Davon unabhängig zu beurteilen ist die Frage, auf welches Endalter die Pensionsrückstellungen zu berechnen sind. Dies ist nach Ansicht des BFH nämlich die allgemeine Altersgrenze in der Pensionszusage, hier also 65.
Auch die mittelbare Rentenerhöhung stellt eine regelmäßig zu erdienende Erhöhung der Pensionszusage dar. Die Erdienbarkeit dürfte lediglich dann entfallen, wenn die Steigerung dem Anstieg der Lebenshaltungskosten entspricht oder die Gehaltssteigerung branchenüblich ist. Je höher der Sprung der Anwartschaft ist, desto genauer werden die Betriebsprüfungen diesen Punkt aufgreifen.
Deutlich ist an dieser Stelle darauf hinzuweisen, dass es für die Berechnung der Erdienensdauer nicht auf die allgemeine Altersgrenze zum Bezug der ungekürzten Altersrente ankommt, sondern auf die früheste Möglichkeit zum Bezug der gekürzten Altersrente. Das bedeutet, dass in Pensionszusagen an steuerlich beherrschende GGF, die die Möglichkeit des Bezugs einer gekürzten vorgezogenen Altersrente ab dem Alter 60 vorsehen, nicht mehr ab 55 erhöht werden können, sondern bereits mit Vollendung des 50. Lebensjahres eine Erhöhung an der fehlenden Erdienbarkeit scheitern wird.