BMF-Schreiben vom 10.07.2015 (IV C 6 - S 2144/07/10003)
Überarbeitung des BMF-Schreibens vom 26. Oktober 2006
Dotierung eines Rententrends von bis zu 1% nunmehr möglich
Ermittlung Past-Service ab 01.01.2016 nur noch mit m/n-tel-Verfahren möglich
Das Bundesministerium der Finanzen hat ein neues BMF-Schreiben vom 10.07.2015 (IV C 6 - S 2144/07/10003) zur Übertragung von Versorgungsverpflichtungen und Versorgungsanwartschaften auf Pensionsfonds (Überarbeitung BMF-Schreiben vom 26. Oktober 2006 zu §§ 4e Abs. 3 bzw. 4d Abs. 3 i. V. m. § 3 Nr. 66 EStG) veröffentlicht.
Das BMF hat nunmehr offiziell klargestellt, dass künftige Rentenanpassungen für zum Zeitpunkt der Übertragung bereits erdiente Versorgungsanwartschaften keine bestehende Verpflichtung im Sinne von § 4e Absatz 3 Satz 1 EStG darstellen, soweit sie der Höhe nach noch nicht fest zugesagt sind.
Diese Auffassung ist insofern nichts Neues, da die Finanzverwaltung diese Meinung in der Vergangenheit bereits mündlich vorgetragen und auch bei Betriebsprüfungen entsprechend angewendet hat. Im Übrigen entspricht diese Auffassung auch unserer Hausmeinung, so dass wir bereits in der Vergangenheit Übertragungen auf den Pensionsfonds entsprechend gestaltet haben.
Positiv ist, dass das BMF aus Vereinfachungsgründen eine zusätzliche Dotierung des Rententrends an den Pensionsfonds im Rahmen einer Höchstgrenze künftig nicht beanstanden wird. Für Verpflichtungen, die einer Anpassungsprüfungspflicht gemäß § 16 Abs. 1 BetrAVG unterliegen, kann eine jährliche pauschale Erhöhung von bis zu einem Prozent bei der Dotierung berücksichtigt werden. Ebenso erfreulich ist, dass die Finanzverwaltung diese Regelung gegenüber dem Entwurf auch auf Aktive ausgeweitet hat. Dabei ist zu beachten, dass es sich ausschließlich um eine Erweiterung des Dotierungsrahmens handelt. Es ist in diesem Zusammenhang nicht möglich, die bestehende Anpassungsprüfungspflicht arbeitsrechtlich durch eine garantierte Rentenanpassung in Höhe von einem Prozent im Pensionsfonds abzulösen.
Neutral zu bewerten ist aus unserer Sicht, dass die Möglichkeit entfällt, den erdienten Teil von Versorgungsanwartschaften anstatt mit dem m/n-tel-Wert („entsprechende Regelung in § 2 BetrAVG") mit dem höheren Quotienten des Teilwerts gemäß § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 EStG zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen („steuerlich ausfinanzierbarer Teil") zu ermitteln. Das heißt, dass der zeitanteilig quotierte Versorgungsanteil als maßgebend erachtet wird und nicht mehr nur die Untergrenze des übertragbaren Versorgungsanspruchs darstellt. Die günstigere – jedoch in der Praxis deutlich aufwendigere und daher nur sehr selten angewandte – Regelung ist nur noch für Versorgungsanwartschaften nutzbar, die vor dem 1. Januar 2016 auf einen Pensionsfonds übertragen werden.
Ebenfalls neutral bewerten wir, dass wenn infolge der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung oder Versorgungsanwartschaft auf einen Pensionsfonds eine Pensionsrückstellung aufzulösen ist, bei der Ermittlung der sofort als Betriebsausgaben abzugsfähigen Leistungen auf die am vorangegangenen Bilanzstichtag gebildete Pensionsrückstellung abzustellen ist. Die Berücksichtigung einer fiktiven Pensionsrückstellung zum Übertragungstermin kommt nicht in Betracht.
Problematisch und aus unserer Sicht vom Gesetzesgeber nicht gewollt ist die in der Vergangenheit umstrittene und nun schriftlich niedergelegte Regelung, dass der sofortige Betriebsausgabenabzug nach § 4e Absatz 3 Satz 3 EStG nur für den Teil der Rückstellung möglich ist, der auf der Auflösung des für den bei Übertragung erdienten Teils der Zusage beruht. Da bei aktiven Anwärtern ein Teil der steuerlichen Pensionsrückstellung immer auf den Future Service entfällt, bedeutet dies, dass bei aktiven Anwärtern die Pensionsrückstellung zum letzten Bilanzstichtag nicht allein aufgrund der Auslagerung des Past Service auf den Pensionsfonds in voller Höhe aufgelöst werden kann. Beispielsweise für den Fall des Kombinationsmodells mit einer Unterstützungskasse (Past Service -> Pensinsfonds; Future Service -> Unterstützungskasse) führt dies dazu, dass der Kunde im Jahr der Auslagerung einen unbaren Gewinn aus der sofortigen Auflösung der auf den Future Service entfallenden Rückstellung versteuern muss. Entsprechend ist der den erdienten Teil der Pensionsrückstellung übersteigende Teil des Einmalbeitrags an den Pensionsfonds auf die nächsten zehn Wirtschaftsjahre gleichmäßig zu verteilen.