Maßgebliches Pensionsalter bei Pensionszusagen

BMF-Schreiben zum maßgeblichen Pensionsalter bei Pensionszusagen

Das BMF hat mit Schreiben vom 09.12.2016 (IV C 6 - S 2176/07/10004 :003) im Hinblick auf das BFH-Urteil v. 11.09.2013 - I R 72/12 und die Urteile des BAG v. 15.05.2012 - 3 AZR 11/10 sowie v. 13.01.2015 - 3 AZR 897/12 zum maßgebenden Pensionsalter bei der Bewertung von Versorgungszusagen wie folgt Stellung genommen:

Maßgebendes Pensionsalter (Abschnitt I) 


Anknüpfend an das BFH-Urteil vom 11.09.2013 ist nunmehr auch aus Sicht des BMF bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen grundsätzlich das in der Pensionszusage festgeschriebene Pensionsalter maßgeblich (vgl. Rz.1). Findet sich keine konkrete Altersangabe und wird in der Pensionszusage nur auf die Regelaltersgrenze in der gesetzlichen Rentenversicherung (GRV) abgestellt, ist zum Bilanzstichtag auf die dann jeweils gültige Altersgrenze abzustellen (Rz. 2). Da die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik von Jahresbeträgen ausgehen und deshalb keine gebrochenen Jahreswerte kennen, wurde mit Schreiben des BMF vom 05.05.2008 (IV B 2 -S 2176/07/0009) ausgeführt, dass Geburtsjahrgänge nach der anerkannten Halbjahresregel in volle Pensionsalter zusammengefasst werden. So gilt beispielsweise für Geburtsjahrgänge bis 1952 ein Pensionsalter von 65 Jahren. Das vorgenannte BMF-Schreiben ist weiterhin anwendbar.

BFH-Urteil v. 11.09.2013 zur Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern (Abschnitt II) 


Ab Rz. 3 werden die Anforderungen an die Bewertung von Pensionsverpflichtungen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern behandelt. Der BFH hat entschieden, dass nach dem eindeutigen Wortlaut des § 6a EStG bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen hinsichtlich des Pensionsalters ausschließlich auf den in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen ist. Maßgebend seien dabei die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Zusageerteilung. Abweichend von R 6a Absatz 8 EStR schreibe das Gesetz auch bei Versorgungszusagen gegenüber beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern kein Mindestpensionsalter vor. Die Grundsätze dieses BFH-Urteils sind über den entschiedenen Einzelfall hinaus in allen noch offenen vergleichbaren Fällen anzuwenden.

Als Konsequenz sind die Regelungen nach R6a Abs. 8 Satz 1 letzter Teilsatz und Satz 5 EStR zum geburtsjahrabhängigen Mindestpensionsalter bei der Bildung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nicht weiter anzuwenden. Abweichend von R 6a Absatz 8 Satz 4 EStR ist R 6a Absatz 11 Satz 1 EStR (grundsätzliche Zugrundelegung des vertraglich vereinbarten Pensionsalters) nunmehr anzuwenden. Es ist grundsätzlich zu unterstellen, dass die Jahresbeträge nach § 6a Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 Satz 3 EStG vom Beginn des Dienstverhältnisses bis zur vertraglich vorgesehenen Altersgrenze aufzubringen sind (Rz. 5). In den Fällen, in denen bislang aufgrund des Mindestalters nach R 6a Absatz 8 EStR der vertraglich vereinbarte frühere Pensionsbeginn nicht berücksichtigt wurde, kann von einem späteren Pensionseintritt ausgegangen werden, sofern mit einer Beschäftigung des Berechtigten bis zu diesem Alter gerechnet werden kann (analoge Anwendung des sog. ersten Wahlrechtes, R 6a Absatz 11 Satz 2 EStR). Dieses einmalige Wahlrecht ist spätestens in der Bilanz des Wirtschaftsjahres auszuüben, das nach dem 9. Dezember 2016 beginnt (Rz. 6). Bei dem Personenkreis der beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ist für Neuzusagen nach dem 09.12.2016 zu beachten, dass eine Pensionszusage als unangemessen gilt, sofern eine niedrigere vertragliche Altersgrenze als 67 Jahre vereinbart wird (vGA der Höhe nach), siehe auch dazu Rz. 9. Sofern bei am 09.12.2016 bereits bestehenden Zusagen eine Altersgrenze von mindestens 65 Jahren vereinbart wurde, ist dies nicht zu beanstanden. Dies gilt auch dann, wenn nachträglich diese Altersgrenze spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres vereinbart wird, das nach dem 09.12.2016 beginnt. Gemäß Rz. 10 wird es für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer mit Behinderung auch künftig nicht beanstandet, wenn eine vertragliche Altersgrenze von mindestens 62 Jahren zugrunde gelegt wird. Bei zum 09.12.2016 bereits bestehenden Zusagen liegt die Untergrenze bei mindestens 60 Jahren. Das BMF hat hier eine Anregung von aba und GDV aufgegriffen.

Auswirkungen der BAG-Urteile vom 15.05.2012 und 13.01.2015 (Abschnitt III) 


Hinsichtlich der BAG-Urteile v. 15.05.2012 und v. 13.01.2015 zu Gesamtversorgungssystemen, wonach die Bezugnahme auf die Vollendung des 65. Lebensjahres in einer vor dem Inkrafttreten des RV-Altersgrenzenanpassungsgesetzes v. 20.04.2007 entstandenen Versorgungsordnung regelmäßig dahingehend auszulegen ist, dass damit auf die Regelalters-grenze in der gesetzlichen Rentenversicherung Bezug genommen wird, gilt Folgendes: Auch bei von der BAG-Rechtsprechung betroffenen Gesamtversorgungszusagen bleibt bilanzsteuerrechtlich das schriftlich fixierte Pensionseintrittsalter maßgebend. Soll aufgrund der BAG-Entscheidungen das bislang schriftlich vereinbarte Pensionsalter geändert werden, ist diese Anpassung nach den allgemeinen Grundsätzen durch eine schriftliche Änderung der betroffenen Zusagen zu dokumentieren (Schriftformerfordernis gemäß § 4d Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Satz 1 Buchstabe b Satz 2 und 5 EStG bei Leistungsanwärtern sowie § 6a Absatz 1 Nummer 3 EStG bei Pensionszusagen). Bei mit unverfallbaren Anwartschaften ausgeschiedenen Versorgungsberechtigten reicht eine betriebsöffentliche schriftliche Erklärung des Versorgungsverpflichteten aus (z.B. Veröffentlichung im Bundesanzeiger, Aushang am „schwarzen Brett“). Es ist bilanzsteuerrechtlich nicht zu beanstanden, wenn die betreffenden Versorgungszusagen spätestens bis zum Ende des Wirtschaftsjahres angepasst werden, das nach dem 09.12.2016 beginnt (Übergangsfrist). Nach Ablauf der Übergangsfrist nicht nach den oben genannten Grundsätzen angepasste Versorgungszusagen können aufgrund der o. g. Regelungen in § 4d und § 6a EStG mangels hinreichender Schriftform bilanzsteuerrechtlich nicht mehr berücksichtigt werden; in der Steuerbilanz insoweit passivierte Pensionsrückstellungen sind gewinnerhöhend aufzulösen.