Kein Lohnzufluss bei Übertragung einer Pensionszusage

BFH-Urteil vom 18.08.2016 - VI R 46/13 und VI R 18/13

Die schuldbefreiende Übertragung einer Pensionszusage einer GmbH auf eine andere führt beim GGF grundsätzlich nicht zum Zufluss des gezahlten Ablösebetrages.

Dies gilt auch dann, wenn der GGF beide Kapitalgesellschaften beherrscht.

Sachverhalt

In der Gestaltungspraxis führten zwei Urteile der FG Düsseldorf und Köln dazu, dass eine schuldbefreiende Übertragung einer einem beherrschenden GGF erteilten Pensionszusage von einer GmbH auf eine andere, die vom selben GGF beherrscht wurde, praktisch ausgeschlossen war. Diese Entscheidungen sahen in der notwendigen Mitwirkung des GGF an der schuldbefreienden Übertragung (der Versorgungsberechtigte muss diese gem. § 415 Abs. 1 BGB genehmigen) das den steuerlichen Zufluss auslösende Element. Hierbei beriefen sich die Finanzgerichte auf die Entscheidung des BFH vom 12.04.2007 — VI R 6/02.

Der BFH hatte jetzt im Rahmen der beiden Revisionsverfahren Gelegenheit, zu Fragen im Rahmen der Übertragung von Pensionszusagen Stellung zu nehmen und Unklarheiten, die sich aus der Entscheidung vom 12.04.2007 ergaben/ergeben konnten, auszuräumen.

Die Erteilung einer Pensionszusage im Sinne des § 6a EStG führt nicht zum Zufluss von Arbeitslohn, erst die Zahlung der Versorgungsleistung bewirkt den Zufluss bei dem Versorgungsberechtigten. Der im Rahmen der Schuldübernahme gezahlte Ablösungsbetrag führt ebenfalls nicht zu einem Zufluss beim Versorgungsberechtigten, da die Zahlung erfolgt, um den Anspruch der aufnehmenden GmbH zu erfüllen, nicht aber den Anspruch des Versorgungsberechtigten bedient. Durch die Zahlung wird der Anspruch des Versorgungsberechtigten auf die künftigen Versorgungsleistungen wirtschaftlich nicht erfüllt. Auch die gem. § 415 Abs. 1 BGB erforderliche Zustimmung des Versorgungsberechtigten löst keinen Zufluss bei diesem aus. Dies ist im Rahmen des § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG allgemein anerkannt (vgl. BMF-Schreiben vom 24.07.2013, Rn. 328). Auch ein Schuldnerwechsel gegenüber Personen, die nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen, führt nicht zu einem Zufluss.

Nach Ansicht des BFH ist es unerheblich, ob die aufnehmende GmbH neue Arbeitgeberin des Versorgungsberechtigten wird, wenn lediglich ein Anspruch gegen die aufnehmende GmbH nach Maßgabe der durch die abgebende GmbH erteilten Pensionszusage erworben wird. Auch der Umstand, dass der Versorgungsberechtigte beherrschender Gesellschafter der aufnehmenden GmbH war, führt nicht dazu, dass der Versorgungsberechtigte eigene Verfügungsmacht über den Ablösebetrag erhalten hat, die einen Zufluss begründen könnte. Die übernehmende GmbH schuldet lediglich die künftigen Pensionszahlungen, nicht jedoch die Einräumung einer Verfügungsmacht des Versorgungsberechtigten über den Ablösebetrag.

Hierin lag der Unterschied zur Entscheidung aus dem Jahr 2007. Denn dort bestand die Besonderheit, dass der Versorgungsberechtigte ein Wahlrecht hatte, ob der Ablösebetrag an ihn als Abfindung oder als Ablöse an eine übernehmende GmbH zu zahlen war. Die Ausübung dieses Wahlrechts begründete die Verfügungsmacht des Versorgungsberechtigten, die den Zufluss auslöste.

Bewertung

Zu begrüßen ist die Klarstellung des BFH, dass es sich auch bei der Schuldübernahme im Sinne des § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG um keinen lohnsteuerlich relevanten Vorgang handelt, auch wenn die Pensionszusage eines beherrschenden GGF betroffen ist. Durch die Entscheidung ist ein Gleichklang der steuerlichen Behandlung zwischen Übertragungen im Sinne der Nr. 1 (Übernahme der Zusage) und Nr. 2 (Übertragung des Übertragungswerts) gewährleistet. Denn die Übernahme nach Nr. 2 führt gem. § 3 Nr. 55 EStG nicht zu einem steuerpflichtigen Zufluss. In der Gestaltungsberatung kann das Problem der fehlenden Erdienbarkeit bei einer Übertragung im Sinne des § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG durch eine Übernahme im Sinne der Nr. 1 vermieden werden. Interessant sind insbesondere die Ausführungen des BFH, wonach es unerheblich sei, ob die aufnehmende GmbH neue Arbeitgeberin geworden ist, wenn die Pensionszusage unverändert übertragen wird. Bisher ging die Praxis davon aus, dass auch bei einer Übertragung im Sinne des § 4 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG ein Arbeitgeberwechsel vorliegen muss (BMF vom 24.07.2013, Rn. 328). Dies ist auch richtig, da bei einer solchen Übertragung grundsätzlich auch weitere Anwartschaften beim Übernehmenden erworben werden. Das war offenbar auch im entschiedenen Fall so, da dort von einer Festschreibung der bei der abgebenden GmbH erdienten Anwartschaft nicht die Rede ist. Dass ein versorgungsberechtigter GGF Anwartschaften bei einer GmbH hinzuerdienen kann, mit der kein Dienstverhältnis besteht, erscheint kaum vorstellbar. Es bleibt daher abzuwarten, wie dieser Satz des BFH tatsächlich gemeint war. Jedenfalls ist die Auslagerung von Pensionsverpflichtungen auf eine Rentner-GmbH durch diese Entscheidung deutlich erleichtert.