FG Nürnberg zum Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung und zur fehlenden Erdienbarkeit einer GGF-Zusage

• Wann ist bei zwei mit jeweils 50 % an der Gesellschaft beteiligten Ehegatten von gleichgerichteten Interessen bei der Erteilung / Änderung einer Pensionszusage auszugehen?
• Ist bei der Prüfung der Erdienbarkeitsfrist auf das in der Pensionszusage vereinbarte Pensionsalter oder den Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahmemöglichkeit abzustellen?
• Kann bei der Ermittlung der steuerbilanziellen Pensionsrückstellung auf ein anderes Alter abzustellen sein als bei der steuerlichen Prüfung der Pensionszusage?

Mit Urteil vom 13.12.2022 (1 K 1349/21) entschied das Finanzgericht Nürnberg, dass die Pensionsansprüche zweier Ehegatten entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung noch erdienbar waren und somit keine verdeckte Gewinnausschüttung auslösten.

Sachverhalt (vereinfacht dargestellt)
Die Ehepartner (Ehemann Geburtsjahrgang 1950 und Ehefrau Geburtsjahrgang 1957) waren mit je 50 % an der GmbH beteiligt und zunächst auch beide als Geschäftsführer angestellt. Nachdem die Ehefrau aus der Geschäftsführung ausschied, war sie weiterhin als leitende Angestellte für das Unternehmen tätig. Der Ehemann besaß zu diesem Zeitpunkt schon eine Pensionszusage, mit der ihm eine feste Altersrente mit Vollendung des 65. Lebensjahres und Ausscheiden aus dem Unternehmen zugesagt wurde.

Diese Pensionszusage wurde in eine gehaltsabhängige Pensionszusage geändert (75 % des letzten Gehalts). Das Pensionsalter wurde auf das 70. Lebensjahr erhöht und die Möglichkeit, eine vorgezogene Altersrente mit Abschlägen unter der Voraussetzung, dass er keinerlei Erwerbstätigkeit mehr ausübt, vereinbart. Das zum Zeitpunkt dieser Zusageänderung gezahlte Gehalt in Höhe von 2.500, - Euro monatlich wurde ca. sechs Monate später verdoppelt. Zum Zeitpunkt der Zusageänderung war der Ehemann bereits 59 Jahre alt.

Mit gleichem Datum wurde der Ehefrau zudem erstmals eine Pensionszusage erteilt. Ihr wurde ebenfalls eine Altersrente in Höhe von 75 % des letzten Gehalts zugesagt, als Altersgrenze wurde das 67. Lebensjahr festgelegt. Die Möglichkeit, eine vorgezogene Altersrente mit Abschlägen in Anspruch zu nehmen, wurde auch bei ihr zugesagt. Ihr Gehalt betrug zu diesem Zeitpunkt 5.000, - Euro monatlich und sie war zum Zeitpunkt der Zusageerteilung bereits 52 Jahre alt.

Entscheidung
Das Gericht hielt die Eheleute – entgegen der Ansicht der Betriebsprüfer – nicht für beherrschend. Zwar könne eine beherrschende Stellung auch bei einer Beteiligung von jeweils genau 50 % vorliegen, wenn gleichgerichtete Interessen mit den anderen Gesellschaftern bestünden, allerdings nur, wenn zeit- und inhaltsgleiche Pensionszusagen bestünden. Diese lägen nicht vor, da es sich bei der Pensionszusage des Ehemanns um die Änderung einer bestehenden und bei der Ehefrau um die Erteilung einer neuen Zusage gehandelt habe. Gegen das Vorliegen gleichgerichteter Interessen spreche auch, dass das Gehalt beider zum Zeitpunkt der Vereinbarungen sehr unterschiedlich gewesen sei (die Anpassung ein halbes Jahr später dürfe bei Abschluss der Vereinbarungen nicht berücksichtigt werden) und unterschiedliche Endalter vereinbart worden seien. Darüber hinaus war die Ehefrau nicht mehr als Geschäftsführerin, sondern als leitende Angestellte tätig, weshalb es ihr auch an der Möglichkeit fehlte, eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung herbeizuführen.

Bei der Berechnung der Erdienbarkeitsfrist (i.d.R. drei Jahre bei einer Betriebszugehörigkeit von 12 Jahren) sei weiterhin auf den vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalles abzustellen und nicht – wie von den Betriebsprüfern angenommen – auf den frühestmöglichen. Ein Abstellen auf den frühestmöglichen Renteneintrittszeitpunkt würde unüberwindbare Wertungswidersprüche auslösen, da unklar würde, wie die verdeckte Gewinnausschüttung zu ermitteln sei, wenn andererseits für die bilanzsteuerrechtliche Bewertung der Pensionszusagen nach § 6a EStG auf das vereinbarte bzw. wahrscheinliche Pensionsalter abzustellen sei.

Der Ehemann habe zudem zwar formal zum Zeitpunkt der Änderung der Pensionszusage keine drei Jahre mehr bis zum Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahme (60. Lebensjahr) erfüllen können, es käme aber immer auch auf die Umstände des Einzelfalls an. Zum Zeitpunkt der Betriebsprüfung hatte er bereits das 66. Lebensjahr vollendet und war weiterhin im Unternehmen tätig. Vor diesem Hintergrund hätten die Betriebsprüfer bei der Prüfung der Einhaltung der Erdienbarkeitsfrist nicht auf den Zeitpunkt der frühestmöglichen Inanspruchnahmemöglichkeit mit 60 Jahren abstellen dürfen.

Gegen dieses Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt (I R 24/23). Interessant wird sein, wie der BFH die aufgeworfenen Fragen rechtlich einordnet. Das Urteil des FG Nürnberg zeigt darüber hinaus wieder einmal, wie wichtig es ist, dass man nicht nur auf die formale Einhaltung von Fristen schaut, sondern auch die Umstände des jeweiligen Einzelfalles ausreichend würdigt.

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