Neues BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der bAV

Klärung vieler Fragen aus der bAV Reform.

BMF-Schreiben vom 06.12.2017 (IV C 5 - S 2333/17/10002)  
Wesentliche Anpassungen durch das BRSG im Überblick
Inkl. GDV Kurz-Kommentierung

Am 06.12.2017 wurde das neue BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung veröffentlicht (siehe Anlage 1). Das Schreiben enthält nun auch alle steuerlichen Klarstellungen und Anwendungsvorschriften, die sich aus den Änderungen des Betriebsrentenstärkungsgesetzes und aktueller Rechtsprechung ergeben haben. Dieses umfassende Schreiben ersetzt in den neuen Randnummern 1 bis 177 alle Passagen in Teil B des BMF-Schreibens vom 24.07.2013 (bisherige Randnummern dort 284 bis 399). Als Lesehilfe wurden im neuen BMF-Schreiben die geänderten Passagen durch Fettdruck markiert. 

Sonstige spezielle Hinweise (siehe auch GDV-Kurzüberblick - Anlage 2).

• Altzusage/Neuzusage
  Randnummer 3 nimmt Stellung zur Frage, zu welchem Zeitpunkt eine Versorgungszusage erteilt wurde. Es finden sich keine Ausführungen mehr dazu (früher Rd-Nr. 350/351), ob sich ggf. Auswirkungen ergeben, wenn es zu einer Änderung dieser Zusage kommt.
  
  
• Beitragszusage
  Wird eine Beitragszusage über eine Direktversicherung durchgeführt, kann eine gemeinsame Einrichtung nach § 4 des Tarifvertragsgesetzes als Versicherungsnehmer an die Stelle des Arbeitgebers treten (§ 21 Abs. 4 BetrAVG). Die dann geleisteten Beiträge sollen im Rahmen des
  § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei sein. Eine entsprechend eindeutige gesetzliche Grundlage, die diese Sichtweise bestätigt, fehlt nach Auffassung des GDV bisher allerdings (Rnr. 26).
  
  
• Höhe des obligatorischen ArbG-Zuschusses
  Randnummer 26 erläutert die Steuerfreiheit der ArbG-Beiträge (verpflichtender 15%-iger Zuschuss) gemäß § 3 Nr. 63 EStG, die aufgrund einer Entgeltumwandlung (gem. § 1a Abs. 1a oder § 23 Abs. 2 BetrAVG) geleistet werden. Ergänzend behandelt eine vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales verfasste Fußnote die Frage der konkreten Berechnung des Arbeitgeberzuschusses. Danach ist sowohl eine „spitze“ Abrechnung des Arbeitgebers in Bezug auf die tatsächliche Sozialversicherungsbeitrags-Ersparnis (unter Berücksichtigung der unterschiedlichen Beitragsbemessungsgrenzen in den Sozialversicherungszweigen) als auch eine pauschale Weitergabe von 15 Prozent des Entgeltumwandlungsbetrages möglich.
  
  
• Steuerliche Bewertung des Arbeitgeber-Zuschusses 
  Beiträge des Arbeitgebers gemäß § 1a Abs. 1a und § 23 Abs. 2 BetrAVG im Kontext des § 3 Nr. 63 EStG (verpflichtender Arbeitgeberzuschuss) sind steuerlich nicht als Arbeitgeberbeiträge, sondern als Teil der Entgeltumwandlung zu qualifizieren.
  
  
• Kapitalwahlrecht
  Das BMF-Schreiben stellt klar, dass die Einräumung eines Kapitalwahlrechts der Steuerfreiheit der Beiträge gemäß § 3 Nr. 63 EStG nicht entgegensteht. Hieran wird ungeachtet des im BMF-Schreiben angeführten BFH-Urteils vom 20. September 2016 (Aktenzeichen: X R 23/15, BStBl 2017 II S. 347) ausdrücklich festgehalten.
  
  
• Neue Vervielfältigungsregelung
  In Randnummer 43 wird klar gestellt, dass § 3 Nr. 63 Satz 1 und Satz 3 EStG nebeneinander angewendet werden können (d.h. die bisherige Gegenrechnung des in den letzten 7 Jahren in Anspruch genommenen steuerfreien Volumens entfällt). Das BMF hat die Formulierung „aus Anlass der Beendigung“ zeitlich begrenzt. Ein Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses ist laut BMF „insbesondere“ zu vermuten, wenn der Beitrag innerhalb von drei Monaten vor dem Beendigungs-/Auflösungszeitpunkt geleistet wird. Die Vervielfältigungsregelung kann auch nach Beendigung des Dienstverhältnisses angewendet werden, wenn die Beitragsleistung oder Entgeltumwandlung spätestens bis zum Zeitpunkt der Beendigung des Dienstverhältnisses vereinbart wird.
  
  
• Nachholung der Steuerfreiheit gem.  § 3 Nr. 63 Satz 4 EStG
  Auch bei der Möglichkeit der steuerfreien Nachzahlung von Beiträgen für Zeiten eines ruhenden Arbeitsverhältnisses vertritt das BMF eine restriktive Sichtweise. Die Nachholung muss im Zusammenhang mit dem Ruhen des Dienstverhältnisses stehen. Von einem solchen  Zusammenhang könne ausgegangen werden, wenn die Beiträge spätestens bis zum Ende des Kalenderjahres, das auf das Ende der Ruhensphase folgt, nachgezahlt werden.
  
  
• Rückdeckungsversicherung im Insolvenzfall
  Tritt ein Arbeitnehmer im Insolvenzfall seines Arbeitgebers in eine auf sein Leben abgeschlossene Rückdeckungsversicherung ein und setzt diese fort, fließt ihm dem Grunde nach ein zu besteuernder Vorteil zu. Dieser wird jedoch nach § 3 Nr. 65 Satz 1 Buchstabe d EStG steuerfrei gestellt und nachgelagert besteuert. Die Leistungen, die auf geförderten Beiträgen beruhen, sind nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG voll zu versteuern. Die Leistungen, die auf nicht geförderten Beiträgen beruhen, sind nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe a EStG entweder mit dem Ertragsanteil (bei einer Rentenzahlung) oder nach § 22 Nr. 5 Satz 2 Buchstabe b EStG i. V. m. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG (Kapitalleistung) zu versteuern (s. Randnummern 54 und 55).
  
  
• Steuerfreiheit bei Portabilität
  Bisher wird die Portabilität von gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften steuerfrei gestellt. Gemäß Randnummer 59 gilt die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 55 EStG auch für die Übertragung von vertraglich unverfallbaren Anwartschaften.
  Ebenfalls steuerbefreit ist eine Übertragung von bAV-Anwartschaften aus einer Direktversicherung, Pensionsfonds, Pensionskasse im fortbestehenden Dienstverhältnis auf einen anderen Träger der bAV, soweit dabei keine Zahlungen unmittelbar an den Arbeitnehmer erfolgen (vgl. Randnummer 63). Die Besteuerung der späteren Leistungen erfolgt dann gemäß § 22 Nr. 5 EStG so, als ob keine Übertragung stattgefunden hätte.
  
  
• Weiteranwendung der Pauschalbesteuerung
  Die Randnummern 83 ff. befassen sich mit der Weiteranwendungsmöglichkeit von § 40b EStG a. F.  Es wird herausgestellt, dass die weitere Anwendung der Pauschalbesteuerung alter Fassung personenbezogen zu bewerten ist und davon abhängt, ob vor dem 01.01.2018 mindestens ein Beitrag des Arbeitgebers zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung an eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung rechtmäßig pauschal besteuert worden ist.
  
  Wurde für einen ArbN vor dem 01.01.2018 mindestens ein Beitrag nach § 40b EStG a. F. pauschal besteuert, liegen für diesen ArbN die persönlichen Voraussetzungen für die Anwendung des 40b EStG a. F. sein ganzes Leben lang vor. Das BMF führt aus, dass Vertragsänderungen (z. B. Beitragserhöhungen), Neuabschlüsse, Änderungen der Versorgungszusage, aber auch Arbeitgeberwechsel (etc.) unbeachtlich sind (vgl. auch erläuternde Beispiele im BMF-Schreiben).
  
  Besonders zu beachten ist die Ergänzung in Randnummer 86. Hier heißt es: „Die Anwendung der Pauschalbesteuerung nach § 40b EStG a. F. für Beiträge an Pensionskassen und für Direktversicherungen ist somit nicht erst nach Übersteigen des steuerfreien Höchstbetrages von 8 % möglich, sondern mindert das maximal steuerfreie Volumen (§ 52 Abs. 4 Satz 14 EStG).“
  
  
• Geringverdiener-Förderung
  Der speziell auf Geringverdiener zugeschnittene sog. BAV-Förderbetrag (§ 100 EStG)  wird vom BMF in den Randnummern 100 bis 144 behandelt. Das Schreiben stellt in Randnummer 106 klar, dass begünstigte Arbeitnehmer auch Auszubildende, Teilzeitbeschäftigte oder geringfügig Beschäftigte sein können, sofern der laufende steuerpflichtige Arbeitslohn im Zeitpunkt der Beitragsleistung innerhalb der von § 100 Abs. 3 Nr. 3 EStG festgelegten Einkommensgrenze liegt.
  
  Randnummer 121 erläutert die Folgen bei  unberechtigter Inanspruchnahme der Förderung. In diesem Fall sind die jeweiligen Lohnsteuer-Anmeldungen zu ändern.
  
  Nach § 100 Abs. 3 Nr. 5 EStG muss sichergestellt sein, dass ein ungezillmerter Vertrag zugrunde liegt, um die steuerliche Förderung geltend machen zu können. Das BMF beschreibt in Randnummer 137 folgende Ausnahme  für den Fall der Aufstockung bestehender „gezillmerter“ Verträge durch ArbG-Beiträge zugunsten eines Geringverdieners: „Bei am 01.01.2018 bereits bestehenden Verträgen kann die steuerliche Förderung ausnahmsweise in Anspruch genommen werden, sobald für die Restlaufzeit des Vertrages sichergestellt ist, dass die verbliebenen Abschluss- und Vertriebskosten und die ggf. neu anfallenden Abschluss- und Vertriebskosten jeweils als fester Anteil der ausstehenden laufenden Beiträge einbehalten werden.“

Nach Angaben des GDV ist in diesem Jahr mit einem weiteren BMF-Schreiben zu rechnen, das den Teil zur privaten Altersvorsorge ablöst (bisher Randnummern 1 bis 283 und Randnummern 400 bis 438 im BMF-Schreiben vom 24.07.2013 nebst Anlagen).

Für weitere Informationen stehen wir gerne zur Verfügung.

Anlagen:

> BMF-Schreiben zur steuerlichen Förderung der betrieblichen Altersversorgung

> GDV-Kurzüberblick