Was Sie (vielleicht) schon immer über die bAV wissen wollten – Alle Wege führen nach Rom, aber nur fünf zur bAV
- Die bAV kann in Deutschland über verschiedene Wege durchgeführt werden
- Für sie gelten zum Teil deutlich unterschiedliche Regeln
- Die damit einhergehende Komplexität ist nicht zu unterschätzen
Roma caput mundi… – Rom, das Haupt der Welt… . Hier spielte über Jahrhunderte die Musik. Die ewige Stadt war das Zentrum der Macht und hier wurden die Geschicke der damals bekannten Welt gelenkt. Hierauf stellt auch das bekannte Sprichwort „Alle Wege führen nach Rom“ ab. Wobei wohl nicht ganz klar ist, ob es sich tatsächlich auf das beeindruckende römische Straßennetz bezieht, das alle Provinzen des Riesenreiches mit der Kapitale verband, oder erst später entstand und auf den Anspruch des ebenfalls (zumindest überwiegend) in Rom ansässigen Papstes abstellte, der die Vertretung der gesamten Christenheit für sich in Anspruch nahm.
Sei es drum: Heute wird das Sprichwort verwendet, um zu beschreiben, dass es verschiede Wege gibt, ein gestecktes Ziel zu erreichen. Das gilt auch für die bAV: Es gibt verschiedene Wege, um eine solche einzurichten, durchzuführen und die mit ihr verfolgten Ziele zu erreichen. Einer Quelle nach sollen sage und schreibe 500.000 Wege nach Rom geführt haben. Zur bAV hingegen führen nur fünf. Und das ist gut so, denn diese fünf Wege können im Folgenden kurz vorgestellt werden, ohne den Rahmen dieses Beitrags zu sprengen.
Durchführungswege
Um eine bAV in einem Unternehmen umzusetzen bzw. „durchzuführen“ gibt es verschiedene Wege, die – denken Sie sich hier eine Fanfare – als Durchführungswege bezeichnet werden. In der Wahl des oder der Durchführungswege ist der Arbeitgeber grundsätzlich frei. Wenn für ihn hingegen ein Tarifvertrag gilt, der auch Festlegungen zum Durchführungsweg beinhaltet, so ist er hieran gebunden.
Die Pensionszusage (PZ)
Die Pensionszusage wird auch als Direktzusage oder unmittelbare Versorgungszusage bezeichnet. Sie wird vom Arbeitgeber direkt bzw. unmittelbar, das heißt ohne Einbindung eines externen Dritten abgewickelt. Bei der PZ verspricht der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Leistungen der bAV für den Fall des Todes, der Invalidität oder des Erreichens einer Altersgrenze (biometrische Risiken). Tritt der Leistungsfall ein, so richtet sich der Versorgungsanspruch des Arbeitnehmers (bzw. seiner Hinterbliebenen) direkt gegen den Arbeitgeber. Für diese Leistungsverpflichtung muss der Arbeitgeber Rückstellungen in der Handels- und in der Steuerbilanz sowie ggf. in seiner internationalen Bilanz bilden (Details zur Bilanzierung der bAV finden Sie, wenn Sie die Links hinter den Bilanzbezeichnungen öffnen).
Allein das Bilden einer Rückstellung stellt aber nicht sicher, dass der Arbeitgeber bei Eintritt des Leistungsfalles auch über die notwenigen (liquiden) Mittel verfügt, um die Leistungsverpflichtung auch tatsächlich zu erfüllen. Deshalb werden Pensionszusagen oft mit geeigneten Finanzierungsinstrumenten, wie zum Beispiel Versicherungen auf das Leben des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers, rückgedeckt. Auch diese Finanzierungsinstrumente sind vom Arbeitgeber zu bilanzieren.
Durch die Erteilung der Pensionszusage kommt es beim begünstigten Arbeitnehmer in der Anwartschaftszeit noch zu keinem steuer- und sozialversicherungspflichtigen Lohnzufluss. Erst die späteren Versorgungsleistungen sind vom Versorgungsempfänger zu versteuern und ggf. in der Kranken- und Pflegeversicherung zu verbeitragen.
Pensionszusagen sind flexibel gestaltbar und können sehr hohe Versorgungsleistungen vorsehen. Allerdings sind sie für den Arbeitgeber auch verwaltungsaufwendig, haben unter Umständen negative bilanzielle Auswirkungen und können insbesondere bei vorzeitigen Versorgungsfällen erhebliche finanzielle Risiken für das Unternehmen in sich bergen.
Direktversicherung (DV)
Bei einer Direktversicherung handelt es sich um eine Lebensversicherung, die der Arbeitgeber als Versicherungsnehmer auf das Leben seines Mitarbeiters als versicherte Person abschließt. Der Arbeitnehmer bzw. seine Hinterbliebenen sind hinsichtlich der Versicherungsleistungen bezugsberechtigt.
Die Beiträge des Arbeitgebers zur Direktversicherung stellen für den Arbeitnehmer steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn dar. Bis zu einer Beitragshöhe von 8 % der Beitragsbemessungsgrenze West (BBG) sind die Beiträge steuerfrei und bis zu einer Beitragshöhe von 4 % der BBG auch abgabenfrei in der Sozialversicherung (§ 3 Nr. 63 EStG i.V. mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV). Für diese Art der Förderung kommen nur Rentenversicherungen in Betracht.
Für Direktversicherungen ist auch die sogenannte Riester-Förderung, eine kombinierte Förderung aus Zulagen und Sonderausgabenabzug der Beiträge, möglich. Arbeitnehmer haben auf diese Art der Förderung sogar einen Rechtsanspruch (§ 1a Abs. 3 BetrAVG).
Für Direktversicherungen, die bis 31.12.2004 abgeschlossen worden sind kamen auch noch Kapitallebensversicherungen in Betracht. Deren Beiträge können nicht nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei gestellt werden. Jedoch können diese auch heute noch bis zu einer Höhe von 1.752 EUR p.a. (bzw. 2.148 EUR bei Durchschnittsbildung) nach § 40b EStG a.F. lohnsteuerpauschaliert werden. Erfolgt die Beitragszahlung zusätzlich zum laufenden Arbeitslohn (Entgeltumwandlung aus Sonderzahlungen oder Arbeitgeber finanziert), ist der Beitrag auch abgabenfrei in der Sozialversicherung (§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 SvEV).
Direktversicherungen sind für den Arbeitgeber bilanzneutral und ausgesprochen einfach zu verwalten. Zudem können sie beim Ausscheiden des Arbeitnehmers leicht auf diesen oder einen neuen Arbeitgeber mittels Versicherungsnehmerwechsel übertragen werden. Alternativ kann das Deckungskapital auf den Versicherer des neuen Arbeitgebers übertragen werden, über den dann eine neue Direktversicherungszusage erteilt wird.
Die Direktversicherung ist grundsätzlich für Unternehmen aller Branchen und Größenklassen sowie alle Beschäftigten sehr gut geeignet. Aufgrund ihrer begrenzten steuerfreien Dotierbarkeit gerät sie bei einem sehr hohen Vorsorgebedarf jedoch an ihre Leistungsgrenzen. In diesem Fällen wird sie oft durch eine zusätzliche Versorgung über eine Unterstützungskasse ergänzt.
Die Unterstützungskasse (UK)
Eine Unterstützungskasse ist eine rechtlich selbständige Versorgungseinrichtung, die meist in der Rechtsform des eingetragenen Vereins betrieben wird. Weil sie den Versorgungsberechtigten keinen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen gewährt, unterliegt sie nicht wie Versicherungsunternehmen der Aufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin).
Finanziert wird eine Unterstützungskasse durch Zuwendungen ihres oder ihrer Trägerunternehmen und aus den Erträgen ihrer Kapitalanlage. Die Möglichkeit der Trägerunternehmen, steuerlich abzugsfähige Zuwendungen an eine Unterstützungskasse zu leisten sind gesetzlich stark reglementiert und eingeschränkt. Mit diesen strikten Vorgaben will der Gesetzgeber von ihm ungewollte Steuergestaltungen unterbinden.
Nur wenn die Unterstützungskasse zur Finanzierung der zugesagten Versorgungsleistungen Rückdeckungsversicherungen abschließt, sind die für die Beitragszahlung an den Versicherer erforderlichen Zuwendungen des Trägerunternehmens steuerlich voll als Betriebsausgabe des Trägerunternehmens abzugsfähig. Und somit können nur bei einer solchen rückgedeckten Unterstützungskasse die späteren Versorgungsleistungen in der Anwartschaftszeit voll ausfinanziert werden.
Wie bei der Pensionszusage löst auch die Erteilung der Zusage über eine Unterstützungskasse und das Leisten von Zuwendungen an die Unterstützungskasse beim Versorgungsberechtigten noch keinen Lohnzufluss und damit keine Steuer- oder Abgabenbelastung aus. Erst die Versorgungsleistungen sind als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (Versorgungsbezüge) zu versteuern und ggf. zu verbeitragen.
Unternehmenseigene Unterstützungskassen kommen aufgrund des mit ihnen verbundenen Aufwands nur für Großunternehmen in Betracht. Für alle anderen Unternehmen bietet es sich an, Trägerunternehmen einer am Markt tätigen Unterstützungskasse zu werden und so die Vorteile dieses Durchführungsweges zu nutzen. Diese sogenannten Gruppen-Unterstützungskassen übernehmen gegen Gebühr meist auch die kompletten Verwaltungstätigkeiten, wie insbesondere das Rentenexkasso einschließlich der Lohnversteuerung.
Mit einer Unterstützungskasse können auch sehr hohe Versorgungsleistungen zugesagt werden. Daher bietet sich dieser Durchführungsweg insbesondere für die Versorgung von Führungskräften, Vorständen oder besonderen Leistungsträgern im Unternehmen an. Die Unterstützungskasse ist zudem erste Wahl, wenn zusätzlich zu einer Direktversicherung durch Entgeltumwandlung eine rein arbeitgeberfinanzierte Versorgung eingerichtet werden soll. Denn die Arbeitgeberbeiträge zur Unterstützungskasse mindern nicht das steuer- und sozialabgabenfreie Dotierungsvolumen der Direktversicherung.
Die Pensionskasse (PK)
Eine Pensionskasse ist eine Einrichtung der betrieblichen Altersversorgung und unterliegt als Versicherungsunternehmen der Aufsicht durch die BaFin. Wie die Direktversicherung gewährt sie den Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen, die durch Beitragszahlungen des Arbeitgebers finanziert werden. Die Beitragszahlungen stellen für den Arbeitgeber Betriebsausgaben dar und führen beim Arbeitnehmer grundsätzlich zu einem steuer- und sozialversicherungspflichtigen Lohnzufluss. Analog der Direktversicherung gilt jedoch die steuer- und sozialversicherungsrechtliche Förderung nach § 3 Nr. 63 EStG bzw. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 9 SvEV (vgl. oben). Auch die Riester-Förderung ist möglich.
Pensionskassen haben in Großunternehmen und in einigen Branchen eine erhebliche Bedeutung, wo sie in der Vergangenheit genutzt worden sind, um die Belegschaft des eigenen Unternehmens oder einer bestimmten Branche zu versorgen.
Im Zeitraum von 2002 bis Ende 2004 erlebten dann auch neu gegründete Pensionskassen einen Boom, weil das Steuerprivileg des § 3 Nr. 63 EStG in diesem Zeitraum noch nicht für die Direktversicherung galt. Seit 2005 hat die Bedeutung des Durchführungsweges aber erheblich nachgelassen, weil mit dem Alterseinkünftegesetz auch Direktversicherungen in die Förderung des § 3 Nr. 63 EStG aufgenommen worden sind. Seither haben viele Pensionskassen ihr Neugeschäft eingestellt, d.h. keine neuen Versorgungsverhältnisse mehr begründet.
In der jüngeren Vergangenheit sind zudem einige Pensionskassen in die Schlagzeilen geraten, weil sie insbesondere aufgrund der seit Jahren anhaltenden Niedrigzinsen in eine wirtschaftliche Schieflage gerieten. Nachschüsse der Trägerunternehmen oder Leistungssenkungen waren teilweise die Folge.
Der Pensionsfonds (PF)
Der Pensionsfonds ist der jüngste Weg auf der Straßenkarte der bAV. Er wurde im Jahre 2002 mit dem Altersvermögensgesetz eingeführt und sollte aufgrund der Möglichkeit freierer Kapitalanlagevorschriften den Versorgungsberechtigten die Chance auf höhere Versorgungsleistungen gewähren.
Pensionsfonds sind wie Pensionskassen Einrichtungen der betrieblichen Altersversorgung, die ihren Versorgungsberechtigten einen Rechtsanspruch auf Versorgungsleistungen gewähren und der Aufsicht durch die BaFin unterliegen. Es existieren sowohl unternehmenseigene Pensionsfonds, branchenspezifische Pensionsfonds als auch für viele Unternehmen geöffnete Marktpensionsfonds. Als Rechtsformen kommen der Pensionsfondsverein auf Gegenseitigkeit und die Aktiengesellschaft in Frage, wobei Letztere klar dominiert.
Die Beiträge des Arbeitgebers stellen für ihn Betriebsausgaben dar (§ 4e EStG). Für die steuerliche Behandlung der Beiträge und Leistungen auf Seiten des Arbeitnehmers gelten die gleichen Regelungen wie für die Direktversicherung und die Pensionskasse, wobei aber die Lohnsteuerpauschalierung nach § 40b EStG nicht möglich ist.
Für Beiträge an den Pensionsfonds existiert jedoch noch eine weitere steuerliche Vorschrift, die den Pensionsfonds gegenüber allen anderen Durchführungswegen privilegiert: § 3 Nr. 66 EStG. Nach dieser Vorschrift in Kombination mit § 4d bzw. § 4e EStG sind Beiträge des Arbeitgebers an den Pensionsfonds für den Arbeitnehmer steuerfrei, wenn sie der Übernahme von bereits laufenden oder anwartschaftlichen Versorgungsverpflichtungen dienen. Dies bedeutet, dass die Auslagerung von bestehenden Pensionszusagen oder Unterstützungskassenzusagen auf einen Pensionsfonds sowohl hinsichtlich des Betriebsausgabenabzugs als auch hinsichtlich der Steuerfreiheit des (Einmal-)Beitrags für den Versorgungsberechtigten gesetzlich voll flankiert ist.
Das Hauptziel des Gesetzgebers, das er mit der Schaffung des Pensionsfonds verfolgt hat, war, deutschen Unternehmen ein Instrument an die Hand zu geben, mit dem sie sich ihrer bestehenden Pensionszusagen und Unterstützungskassenzusagen entledigen können. Grund dafür war und ist, dass zahlreiche Unternehmen unter der bilanziellen und auch finanziellen Belastung sowie der schlechten Kalkulierbarkeit ihrer Pensionszusagen litten und leiden. Der Pensionsfonds ist ein überaus flexibler Weg, diese Probleme unter vollständiger Wahrung der Interessen der Versorgungsberechtigten zu lösen.
Fazit:
Das Straßennetz der Römer war mit seinen angeblich 500.000 Wegen, die nach Rom führten, zweifellos komplex. Die Römer haben dieses Wegenetz in gut 500 Jahren geschaffen. Die deutsche bAV verfügt hingegen über nur fünf (Durchführungs-) Wege. Wenn man aber bedenkt, dass in diesen fünf Durchführungswegen vier (mit Umfassungszusage sogar fünf) verschiedene Zusagearten, drei biometrische Risiken mit diversen Ausprägungen, verschiedenste steuer- und sozialversicherungsrechtliche Spielregeln, Produktanforderungen, Insolvenzsicherungsmechanismen u.s.w. zum Tragen kommen, dann ergibt sich eine Komplexität, die der des römischen Straßennetzes in nichts nachsteht. Dabei möge man bedenken, dass das Betriebsrentengesetz nicht 500 Jahre alt ist, sondern diese Komplexität in nicht einmal 50 Jahre geschaffen worden ist. Wer in der bAV sein Ziel auf dem optimalen Weg erreichen möchte, sollte daher auf einen zuverlässigen Navigator setzen – einen wie die HDI Pensionsmanagement AG.
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